Правовая справка о налогообложении иносранных онлайн-ритейлеров
Выводы:
1. Фактическая налоговая и административная нагрузка на российских онлайн-ритейлеров существенно выше, чем на иностранных. В результате иностранные ритейлеры имеют необоснованное конкурентное преимущество перед российскими.
2. Российское законодательство принципиально допускает возможность взимать налоги с иностранных онлайн-ритейлеров. Но при этом должны быть учтены положения международных договоров Российской Федерации.
3. Администрирование налогообложения иностранных ритейлеров представляется крайне затрудненным ввиду их большого количества и сложности осуществления мероприятий налогового контроля. В отношении агрегаторов и почтовых операторов ситуаций несколько проще ввиду их меньшего количества.
4. Налогообложение деятельности иностранных интернет-агрегаторов возможно в той части, в которой они осуществляют ее на территории РФ, на тех же основаниях, что и налогообложение ритейлеров. Возможно налогообложение ритейлеров через агрегаторов как налоговых агентов.
5. Возможны конфликты с иностранными налоговыми органами и отказ иностранных банков от выполнения требований российских налоговых органов.
1. Сравнение правового положения российских онлайн-ритейлеров и иностранных онлайн-ритейлеров, действующих в РФ
1.1. Налоговая нагрузка на российских онлайн-ритейлеров
Для простоты изложения в этой справке под налогообложением понимается (если специально не оговорено иное) уплата не только налогов в строгом смысле этого слова, но и уплата пошлин и сборов в бюджет и внебюджетные фонды Российской Федерации.
1.1.1. Внутреннее налогообложение
По общему правилу, российские организации обязаны уплачивать:
налог на прибыль;
блок «зарплатных налогов» (НДФЛ, взносы в фонды);
ввозные таможенные пошлины (на импортируемые товары);
«ввозной» НДС (оплачивает декларант, которым может являться иное лицо, но и в таком случае его сумма по факту оплачивается ритейлером);
акцизы при ввозе на территорию РФ и при реализации товара (для подакцизных товаров).
1.1.2. Парафискальные сборы
В отдельных случаях ритейлерам также приходится уплачивать:
сборы за проведение экспертиз, сертификаций товаров;
сборы за сертификацию используемых средств защиты информации, программного обеспечения, лицензионные и сопутствующие им сборы.
1.1.3. Возможные льготы
Малый бизнес может пользоваться упрощенной системой налогообложения, однако для среднего и крупного бизнеса такие опции неприемлемы или сопряжены с налоговыми рисками, степень которых превышает порог существенности.
Некоторые организации, расположенные в особых экономических зонах, территориях опережающего развития, иных исключительных зонах, могут пользоваться установленными для таких зон налоговыми льготами. Однако для основной массы онлайн-ритейлеров такие возможности отсутствуют ввиду отсутствия территориальной привязки.
Российские онлайн-ритейлеры уплачивают российские налоги (НДС, налог на прибыль, зарплатные налоги), таможенные пошлины и ряд парафискальных сборов. Для малого бизнеса или организаций из особых экономических зон возможны налоговые льготы
1.2. Фактические обременения
1.2.1. Права потребителей
Закон РФ от 07.02.1992 №2300-1 «О защите прав потребителей» и принятые в соответствии с ним нормативные акты, в том числе Правила продажи товаров дистанционным способом (утв. Постановлением Правительства РФ от 27 сентября 2007 г. N 612) возлагают на продавцов ряд обязанностей, соблюдение которых влечет ряд дополнительных издержек.
За неисполнение указанных обязанностей возможно привлечение к ответственности вплоть до уголовной. Несмотря на то, что данные обязанности де-юре распространяются на любых ритейлеров – и российских, и иностранных – де-факто они применимы только к российским.
Иностранные ритейлеры фактически освобождены от этих обязанностей, потому что судебные акты и постановления компетентных органов в их отношении фактически исполнить за пределами РФ крайне затруднительно. Такая возможность существует лишь гипотетически. Для потребителя или другого заинтересованного лица в большинстве случае такое преследование будет нецелесообразным в силу несоразмерности издержек и результата.
1.2.2. Правовые риски и административные барьеры в РФ
Ведение бизнеса на территории РФ связано с целым набором правовых рисков разной степени существенности, а также с необходимостью преодолевать различные административные барьеры.
Это требует от российских организаций соответствующих издержек, в том числе в виде создания обязательных фондов.
Иностранные организации не имеют таких рисков и не сталкиваются с российскими административными барьерами. В связи с этим они несут меньшие, по сравнению с российскими, издержки на ведение бизнеса, что создает для них конкурентные преимущества.
Российские онлайн-ритейлеры несут ряд дополнительных издержек, которых нет у иностранных. Таким образом, у иностранных онлайн-ритейлеров имеется дополнительное конкурентное преимущество перед российскими.
2. Налогообложение иностранных онлайн-ритейлеров
2.1. Регулирование Всемирной торговой организации
2.1.1. Применимость актов ВТО
Федеральным законом от 21 июля 2012 г. N 126-ФЗ был ратифицирован Протокол о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации.
Согласно ч. 1 ст. 1 указанного Протокола с даты его вступления в силу Российская Федерация присоединяется к Соглашению ВТО и, таким образом, становится членом ВТО.
В соответствии с ч. 2 ст. 2 Соглашения ВТО соглашения и связанные с ними правовые документы, включенные в Приложения 1, 2 и 3 (в дальнейшем именуемые «Многосторонние торговые соглашения»), являются неотъемлемыми его частями и обязательны для всех членов.
В приложение 1 к Соглашению ВТО входит Генеральное соглашение по тарифам и торговле 1994 года, которое, в свою очередь, в соответствии с п. 1(а) включает в себя Генеральное соглашение по тарифам и торговля 1947 года (ГАТТ 1947).
Таким образом, обязательства, предусмотренные документами ВТО (в том числе ГАТТ 1947), являются обязательными для Российской Федерации. Их нарушение может повлечь соответствующие санкции ВТО.
2.1.2. Понятие режима наиболее благоприятствуемой нации
Одна из обязанностей членов ВТО, согласно ГАТТ 1947 – это обязанность установить режим наиболее благоприятствуемой нации.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 1 ГАТТ 1947 в отношении таможенных пошлин и сборов всякого рода, налагаемых на ввоз и вывоз, или в связи с ними …любое преимущество, благоприятствование, привилегия или иммунитет, предоставляемые любой договаривающейся стороной любому товару, происходящему из, или предназначенному для любой другой страны, должны немедленно и безусловно предоставляться аналогичному товару, происходящему из, или предназначаемому для территорий всех других договаривающихся сторон.
Пункт 2 ст. 2 ГАТТ 1947 допускает наложение в любое время на ввоз любого товара сбора, эквивалентного внутреннему налогу, налагаемому … на аналогичный отечественный товар.
В соответствии с п. 2 ст. 3 ГАТТ 1947 товары с территории любой договаривающейся стороны, ввозимые на территорию другой договаривающейся стороны, не подлежат обложению, прямо или косвенно, внутренними налогами или иными внутренними сборами любого рода, превышающими, прямо или косвенно, налоги и сборы, применяемые к аналогичным отечественным товарам. Более того, ни одна из договаривающихся сторон не применяет иным образом внутренние налоги или другие внутренние сборы к импортированным или отечественным товарам, чтобы это противоречило принципам, изложенным в пункте 1 этой статьи.
В соответствии с п. 4 ст. 3 ГАТТ 1947, товарам с территории любой договаривающейся стороны, ввозимым на территорию другой договаривающейся стороны, предоставляется режим не менее благоприятный, чем тот, который предоставлен аналогичным товарам отечественного происхождения в отношении всех законов, правил и требований, затрагивающих внутреннюю продажу, предложение к продаже, покупку, транспортировку, распределение или использование. Положения этого пункта не препятствуют применению дифференцированных внутренних сборов за перевозку, которые основаны исключительно на экономических показателях средств транспорта, а не на национальном происхождении товара.
Таким образом, режим наиболее благоприятствуемой нации требует, чтобы иностранным товарам были установлены условия, не хуже, чем для отечественных. Режим допускает обложение иностранных товаров налогами и таможенными пошлинами, если при это не допускается дискриминация иностранных товаров.
2.1.3. Соблюдение режима наиболее благоприятствуемой нации
Налогообложение иностранных интернет-магазинов теми же налогами и сборами, которые применимы к российским, не будет являться нарушением режима наиболее благоприятствуемой нации, если ставки налогов/сборов и условия их уплаты не будут хуже, чем установленные для российских.
Таким образом, налогообложение иностранных онлайн-ритейлеров будет соответствовать регулированию ВТО, если ставки и условия уплаты налогов/сборов будут не хуже установленных для российских ритейлеров[1].
2.2. Международные договоры РФ
Следует учитывать, что международным договором РФ может быть предусмотрено особое регулирование в отношении некоторых налогов.
Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Российская Федерация является стороной достаточно большого количества международных соглашений по вопросам налогообложения.
Например, между РФ и Китаем заключено Соглашение от 13.10.2014 г. об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы. В нем содержатся понятия налогового резидента, которые потенциально могут войти в противоречие с законодательством о налогообложении иностранных интернет-магазинов.
Таким образом, положения международных договоров РФ потенциально могут войти в противоречие с возможными поправками в законодательство о налогообложении иностранных интернет-магазинов[2].
2.3. Недискриминационный характер налогообложения
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (абз. 1 ч. 2 ст. 3 НК РФ).
Это означает, что ставки налогов и сборов должны быть одинаковыми, например, и для коммерческих организаций, созданных российскими участниками, и для организаций, учрежденных в РФ иностранными участниками, и для иностранных юридических лиц (письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.04.2006 N 18-12/3/34603 «О порядке постановки на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя»).
В соответствии с абз. 1 ч. 2 ст. 3 НК РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Данные требования сходны с требованиями регулирования ВТО установить режим наиболее благоприятствуемой нации.
Налогообложение иностранных онлайн-ритейлеров должно носить недискриминационный характер по отношению к российским. В частности, не допустимо установление более высоких ставок налогов/сборов и возложение дополнительных обременений, в том числе административного характера.
[1] Тем не менее, полагаем целесообразным провести дополнительное правовое исследование регулирования ВТО.
[2] По данному вопросу целесообразно провести дополнительное правовое исследование в отношении наиболее значимых для рассматриваемого вопроса государств.
3. Прямое налогообложение иностранных интернет-магазинов
3.1. Прямое налогообложение иностранных онлайн-ритейлеров
3.1.1. Применимые налоги и сборы
Представляется, что иностранные онлайн-ритейлеры могут быть обложены следующими российскими налогами:
налог на добавленную стоимость;
ввозные таможенные пошлины.
3.1.2. Варианты налогообложения иностранных организаций
Есть несколько моделей налогообложения иностранных организаций:
непосредственно или через налогового агента за доходы/деятельность на территории РФ;
признать налоговым резидентом РФ;
3.1.3. Налогообложение через постоянное представительство (на примере налога на прибыль)
Согласно п. 1 ст. 246, п. 1 ст. 306 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность либо получающие доходы от источников в РФ, независимо от того, осуществляют ли они свою деятельность через постоянные представительства или непосредственно получают доход из источников в Российской Федерации.
В случае наличия постоянного представительства установлен особый порядок налогообложения (ст. 307 НК РФ). Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения, установленного пунктом 1 статьи 307 НК РФ. Однако, к иностранным онлайн-ритейлерам налогообложение через постоянное представительство будет неприменимо, так как у них, как правило, нет необходимого признака постоянного представительства – факта продажи товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (п. 2 ст. 306 НК РФ).
Налог на прибыль, взимаемый с иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ не через постоянное представительство, может подлежать удержанию у источника выплаты, а может и не подлежать (см. п. 1.1 и 2 ст. 309 НК РФ).
В отношении онлайн-ритейлеров удержание налога у источника выплаты – конечного покупателя – представляется крайне сложно реализуемым.
3.1.4. Налогообложение организаций, местом деятельности которых является территория РФ (на примере НДС)
Российское налоговое законодательство также предусматривает возможность обложения иностранной организации налогом на добавленную стоимость в тех случаях, когда местом реализации ее товаров (работ, услуг) является Российская Федерация (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Зависимость от того, является ли налогоплательщик российским или иностранным лицом, не установлена.
Таким образом, иностранные организации, реализующие товары на территории РФ обязаны платить НДС от стоимости реализованных на территории РФ товаров. Однако обязанность по исчислению и уплате такого НДС возложена на налогового агента – российскую организацию, приобретающую товары (работы, услуги) у иностранной (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Налогообложение иностранных онлайн-ритейлеров будет затруднено, так как при таком подходе налоговыми агентами в основной массе будут являться физические лица – потребители. Налоговое администрирование, по всей вероятности, при таком подходе окажется неэффективным.
3.1.5. Налогообложение иностранной организации – налогового резидента РФ
Российское налоговое законодательство допускает возможность признания иностранной организации налоговым резидентом РФ в случаях, когда такая возможность предусмотрена международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения и иностранные организации, местом управления которых является Российская Федерация, и иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения (ст. 246.2 НК РФ).
В таком случае иностранная организация должна будет платить в РФ все налоги, а не только от источников/деятельности в РФ. Определение, что такое иностранная организация-налоговый резидент РФ приведено в главе «Налог на прибыль организаций». Однако, оно применимо не только к этому налогу, но и к другим, так как использована формулировка «в целях настоящего Кодекса» (ч. 1 ст. 246.2 НК РФ).
Таким образом, российское законодательство в принципе допускает возможность распространения налоговой юрисдикции РФ на иностранные организации и их налогообложения российскими налогами.
3.2. Реализация налогообложения иностранных онлайн-ритейлеров
3.2.1. Сложности администрирования
Несмотря на то, что налогообложение иностранных онлайн-ритейлеров представляется принципиально возможным, нельзя не отметить ряд сложностей.
Взаимодействие с иностранными интернет-магазинами налогоплательщиками представляется возможным только двумя способами: (1) через национальные налоговые органы иностранных интернет-магазинов и (2) через банки, в которых у таких интернет-магазинов открыты счета, то есть, преимущественно иностранные банки.
Оба этих способа представляются чрезмерно затруднительными в фактической реализации. Иностранные налоговые органы мало заинтересованы в том, чтобы их национальные налогоплательщики платили налоги где-то еще. Иностранные банки также мало заинтересованы в том, чтобы предоставлять информацию о своих клиентах. Они могут найти достаточно правовых оснований, чтобы оградить своих клиентов от претензий российских налоговых органов.
В связи с тем, что у иностранных интернет-магазинов, как правило, нет активов на территории РФ, проведение мероприятий налогового контроля и привлечение к налоговой ответственности представляются также крайне затруднительными.
Таким образом, фактическое принуждение иностранных онлайн-ритейлеров к уплате налогов в российский бюджет представляется крайне затруднительным.
4. Налогообложение через агрегаторов
4.1. Понятие агрегатора
В российском законодательстве нет понятия «агрегатор интернет-магазинов». В целях этой справки под агрегатором интернет-магазинов (агрегатором) будем понимать интернет-сайт, предоставляющий неограниченному кругу лиц осуществлять дистанционную торговлю через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет.
В отличие от стационарного интернет-магазина, агрегатор является посредником, а не продавцом, не заключает договор непосредственно с покупателем и не несет перед ним ответственности (если иное не будет предусмотрено в условиях продажи).
Агрегатор выполняет только агентские функции и налогом может быть обложена только прибыль и реализация им собственных агентских услуг, то есть только его комиссия или аналогичный ей платеж, а не вся сумма сделки.
4.2. Налогообложение агрегаторов
В плане обложения российскими налогами иностранный агрегатор ничем не отличается от иностранного онлайн-ритейлера. Возможности его признания налоговым резидентом Российской Федерации, возможные сложности с международными договорами РФ те же самые, что и в отношении ритейлеров.
В плане фактического контроля и налогового администрирования ситуация выглядит несколько проще, так как число агрегаторов существенно меньше, чем число ритейлеров. Можно предположить, что российские налоговые органы, при наличии к тому юридических оснований, будут иметь потенциальную возможность осуществлять налоговый контроль.
4.3. Агрегатор как налоговый агент
Принципиально возможно законодательно обязать агрегатора выполнять обязанности налогового агента в отношении тех ритейлеров, которые через него работают. В этом случае он будет обязан исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет РФ налоги ритейлеров.
Иностранные агрегаторы онлайн-ритейлеров могут быть обязаны уплачивать российские налоги в том же порядке и с теми же оговорками, что и онлайн-ритейлеры, но только в части взимаемых ими комиссий.
Фактических сложностей налогового администрирования при этом несколько меньше, потому что агрегаторов существенно меньше, чем собственно ритейлеров. Тем не менее сложности фактического налогового контроля представляются крайне существенными
Агрегаторы также могут выступать как налоговые агенты в отношении ритейлеров.
5. Опосредованное налогообложение через операторов почтовой связи
Дополнительная налоговая нагрузка может быть возложена на иностранных онлайн-ритейлеров косвенно через операторов почтовой связи, которые доставляют заказанные российским потребителями товары на территорию Российской Федерации. К логистическим компаниям, не являющимся операторами почтовой связи (то есть не доставляющим бандероли, посылки и прочие почтовые отправления, а занимающимся грузоперевозками нижеизложенное не применимо
Оплата за товар не проходит через почтового оператора, а осуществляется непосредственно онлайн-ритейлеру. Оператор почтовой связи не владеет достоверной финансовой информацией о сделке и не сможет фактически исполнять обязанности налогового агента в смысле Налогового кодекса РФ.
Однако на почтовую организацию могут быть возложены обязанности по уплате таможенной пошлины.
5.1. Возможность налогообложения
5.1.1. Международное регулирование
Российская Федерация является членом Всемирного почтового союза.
В соответствии с ч. 3 ст 22 Устава Всемирного почтового союза Всемирная почтовая конвенция является обязательными для всех стран-членов. Всемирная почтовая конвенция (в ред. Женева, 12 августа 2008 года) утверждена Постановлением Правительства РФ от 24.03.2011 N 193.
В Соответчики с ч. 4 ст. 18 Всемирной почтовой конвенции почтовым администрациям разрешается взимать с отправителей или получателей отправлений, в зависимости от случая, таможенные пошлины и все другие возможные сборы.
Таким образом, международные соглашения РФ принципиально допускают возможность возложения на почтового оператора обязанности взимать таможенную пошлину, как с отправителя (онлайн-ритейлера), так и с получателя – конечного потребителя.
5.1.2. Внутрироссийское регулирование
В соответствии со ст. 79 Таможенного кодекса Таможенного союза плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом, международными договорами государств - членов таможенного союза и (или) законодательством государств - членов таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.
Таким образом, действующее законодательство РФ не исключает возможность уплаты таможенных пошлин почтовыми операторами.
Действующее законодательство позволяет возложить на почтовые организации обязанности (1) уплачивать таможенные пошлины и (2) взимать их как с иностранного онлайн-ритейлера, так и с конечного потребителя.
5.2. Дополнительный почтовы тариф за достмотр
В соответствии с ч. 2 Всемирной почтовой конвенции независимо от непосредственно таможенных пошлин почтовые организации также вправе взимать плату за свои действия по предъявления товара таможне и за таможенный досмотр. Стоимость может исчисляться в соответствии с утвержденными регламентами или по соглашению сторон (ч. 3 ст. 18).
Таким образом, почтовая организация помимо пошлин может взимать также дополнительную плату за услуги, связанные с прохождением таможни
5.3. Администрирование
Постовые операторы являются российскими юридическими лицами, поэтому при осуществлении налогового контроля в их отношении не будет тех сложностей, которые имеются в отношении иностранных юридических лиц.
Однако возложение обязанности по взиманию таможенных пошлин на почтовых операторов приведет к увеличению их операционных издержек. Поэтому почтовые операторы при публичном обсуждении соответствующего законопроекта, скорее всего, будут возражать против его принятия.